INTERMEDIUNS - AGENTE DE EXPORTAÇÃO

 

Agente Exportador - é o Inermediador do Cliente extrangeiro  que Estuda e Facilita a captação de Produtos, preços  e envios dos produtos a serem exportados do Brasil ao País de Destino; pelas melhores e mais seguras empresas. A fim de que o objetivo da exportação seja  bem manuseado entre os grupos que compõe  o contexto da operação exportadora.

FORMAÇÃO DO PREÇO DE EXPORTAÇÃO – 

Clientes estrangeiros que compram do Brasil esperam receber preços em moeda internacional que tenham o mínimo de estabilidade no decorrer do tempo. 

A  maioria dos que estão iniciando na área, desconhecem ou não dão crédito a esta afirmação, cometendo o erro de tomar os preços de mercado interno, retirar os impostos não incidentes e converter para a moeda internacional escolhida, utilizando a taxa do dia anterior.

Políticas de promoção aplicadas com sucesso no mercado interno brasileiro ( grandes descontos para uma determinada linha em um determinado mês), não são entendidas no mercado internacional e portanto devem ser evitadas. O conhecimento profundo dos aspectos fiscais da formação de preços de exportação tampouco podem ser menosprezados.

LOGÍSTICA –  Qualquer empresa que comercializa internamente no Brasil tem consciência dos enormes desafios enfrentados para viabilizar uma logística eficiente no nosso país. Se este é um grande desafio para nós que somos locais, imagine para uma empresa internacional. Por isso a assessoria, nesse ramo, é fundamental. 

Qualquer processo de internacionalização, exige uma prévia avaliação deste ponto e quem pretende exportar deve chegar no mercado com esta questão resolvida ,  os preços cotados deverão considerar os custos de frete para colocar a mercadoria na fronteira ou porto marítimo adequado. Toda logística,  escolha e acompanhamento do produto,  fazem-se necessário.  Especialmente conhecimento interno das empresas a exportarem,  jogo de cintura de preços e eficiência  no fechamento dos contratos.

Trago o exemplo do Paraguai, onde a maioria dos clientes preferem receber a mercadoria na cidade de Foz do Iguaçu. Esta cidade concentra muitas das principais transportadoras rodoviárias autorizadas a transitar no Paraguai, bem como despachantes aduaneiros. Estes importadores já tem fretes negociados com estas transportadoras e não querem trabalhar de outra forma. 

Outras empresas,  exigem uma tabela de pessoal logístico e a intermediadora deve ter acesso a todos eles, a fim de promover a melhor performance na exportação. 

CUSTOS PARA EXPORTAR – É bastante comum receber listas de preços que não considerem o frete até o porto, partindo da premissa equivocada de que o cliente contrataria alguém para retirar a mercadoria na fábrica. Custos com despacho aduaneiro, despesas portuárias também deixam de ser considerados muitas vezes. Alterar preços já apresentados para o mercado em uma fase onde você está tentando conquistá-lo deve ser evitado de todas as formas. Por isso, todas essas taxas e observâncias devem ser compridas e passadas por especificações ao interessado pelos produtos pretendidos e suas quantidades específicas. 

COMUNICAÇÃO – Todos os documentos de exportação e qualquer comunicação com o mercado deve ser realizada no idioma do cliente. Alguns países aceitam documentos no idioma inglês, mesmo não sendo este o idioma local.  O fato do documento não estar no idioma do país importador, pode prejudicar a liberação desta mercadoria na origem, pois muitas vezes o fiscal encarregado desta liberação, poderá não estar em uma situação confortável em relação a este idioma.

Por isso, a empresa intermediadora de todas essas delongas formalidades, que não são poucas - deve estar antenada num grupo desenvolvedor da boa exportação via Brasil ao Porto de Destino. Sendo essencial ao despacho da fábrica/fornecedor  até  a sua chegada ao local pretendido. 

EXPORTAÇÃO ‐ INFORMAÇÕES DIVERSAS

1) Como a empresa pode saber se existe alguma restrição ou exigência sobre o seu produto no exterior?

O contato com o próprio comprador estrangeiro é a forma mais segura. O Consulado brasileiro ou câmaras de comércio do país comprador são outras opções, e através da classificação do produto pelo Sistema Harmonizado de Mercadorias (SH) para verificação de tratamentos administrativos, acordos comerciais entre os países envolvidos, taxas etc. Alguns órgãos, como o Inmetro dispõe de informações precisas sobre eventuais barreiras aos produtos brasileiros em diversos países.

2) O que é classificação tarifária?

É o procedimento para identificar um produto e classificá‐lo, para efeito de conhecimento das condições aduaneiras a que está sujeito. A mercadoria deverá ser classificada através de uma nomenclatura utilizada pelos órgãos oficiais composta de um conjunto de números baseados num sistema mundial padronizado pelas Nações Unidas, o Sistema Harmonizado de Codificação de Mercadorias (SH). Existem outros sistemas específicos, tais
como a NCM  ‐ Nomenclatura Comum do Mercosul, e a NALADI  ‐ Nomenclatura Aduaneira para a ALADI. Com base no código da mercadoria, é possível identificar nas publicações especializadas, p. ex. a Tarifária Externa Comum, todas as informações básicas para sua comercialização: incidência de tributos, contingenciamentos, inclusão em acordos internacionais, dentre outras. Esta classificação permite, por exemplo, que o interessado possa pesquisar ao redor do mundo informações sobre seu produto e mercados. No Brasil, utilizamos a NCM.

3) Existe alguma outra forma de exportar por intermediários?

Sim, a venda externa também pode ser realizada através de intermediários, que são as empresas comerciais exportadoras (trading companies e as comerciais exportadoras comuns).

4) O que é um exportação direta e indireta?

Exportação direta  ‐ ocorre quando o produtor/fabricante exporta diretamente para o importador no exterior. Nesse caso, o exportador é responsável por todo o processo. Exportação indireta ‐ ocorre quando o fabricante contrata uma empresa no mercado interno para intermediar a venda de seu produto no mercado externo. Pode ser uma empresa comercial exportadora ou uma trading company.

5) Qual a diferença entre um Trading e um Comercial Exportadora?

A diferença principal entre as tradings e as empresas comerciais exportadoras é que as vendas às tradings são equiparadas às exportações  ‐ ou seja, você vende com isenção de impostos, e a responsabilidade de exportar passa a ser da trading. Já as vendas às comerciais exportadoras, só serão consideradas exportações diretas e, consequentemente, com suspensão de tributos, quando a exportação efetivamente se realizar. Caso o
importador não honre o compromisso, o exportador será chamado a pagar os impostos suspensos.

6) Qual o valor e quantidade mínima para exportar?

Não existem valores nem quantidades mínimas para efetuar uma operação de exportação. O fator determinante para efetuar a operação é a relação custo‐benefício.

O Código Civil Brasileiro de 2002 (Lei nº 10.406/2002) prevê que “o contrato de comissão tem por objeto a aquisição ou a venda dos bens pelo comissário, em seu próprio nome, à conta do comitente” (art. 693 do Lei nº 10.406/2002)[1]. O comissário é diretamente obrigado para com as pessoas com quem contratar, sem que estas tenham ação contra o comitente, nem este contra elas, exceto no caso de o comissário ceder seus direitos a qualquer das partes.

O mesmo diploma legal atribui ao comissário a obrigação de agir em conformidade com as ordens e instruções do comitente. Se faltarem as ordens do comissário, deve procesder conforme os usos e constumes em casos semelhantes.

No que tange aos contratos de agência, cumpre destacar, primeiramente, que a Lei n° 4.886/65 disciplina as atividades dos então nominados representantes comerciais autônomos. Com o advento do Código Civil de 2002, esse tipo de contrato passou a ser designado como Contrato de Agência. Contudo o novo diploma legal dispôs expressamente sobre a aplicação ao contrato de agência das disposições presentes em lei especial, a qual é a referida lei anterior.

Consoante o disposto no Código Civil, o contrato de agência obriga o agente mediante retribuição e em caráter não eventual e sem vínculos de dependência, a promover, à conta do proponente, a realização de certos negócios, em zona determinada. Na distribiução, o agente tem a coisa a ser negociada à sua disposição. Nesse sentido, o disposto no art. 710 do Código Civil:

Art. 710. Pelo contrato de agência, uma pessoa assume, em caráter não eventual e sem vínculos de dependência, a obrigação de promover, à conta de outra, mediante retribuição, a realização de certos negócios, em zona determinada, caracterizando-se a distribuição quando o agente tiver à sua disposição a coisa a ser negociada.

Parágrafo único. O proponente pode conferir poderes ao agente para que este o represente na conclusão dos contratos.

Como previsto no parágrago único acima transcrito, o prorponeente poderá outotgar poderes ao agente paraque o represente na conclusão dos contratos. Contudo, a outorga de poderes ao agente não o faz agir em conta própria, mas, represetando o proponente. Assim, o exportador poderá optar pelo contrato de agência ou comissão, os quais poderão implicar em diferentes tributações.

O imposto de renda retido na fonte (IRRF) incide, à alíquota de 25%, sobre as remessas de valores para pagamento de serviços a residente no exterior nos termos do artigo 685, II, “a”, do Decreto 3.000/99 - Regulamento do Imposto de Renda (“RIR”).

Com isso, em regra, os exportadores deverão recolher, aos cofres públicos, 25% dos valores pagos a título de comissões aos representantes comerciais, por intermediação nos contratos de vendas no mercado interno e exportação.

Consoante o disposto no parágrafo único do art. 1º da Lei nº 9.481/97, o Poder Executivo editou o Decreto nº 6.761/09 para limitar a utilização da alíquota 0% à alguns exportadores, como se lê a seguir no art. 1º, § 4º, do referido decreto:

Art. 1º Fica reduzida a zero a alíquota do imposto sobre a renda incidente sobre os valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos a residentes ou domiciliados no exterior, relativos a:

(...)

III - comissões pagas por exportadores a seus agentes no exterior (Lei nº 9.481, de 1997, art. 1º, II);

(...)

§ 4º Os rendimentos mencionados nos incisos I a V do caput, recebidos por pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada em país ou dependência que não tribute a renda ou que a tribute à alíquota inferior a vinte por cento, a que se refere o art. 24 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, sujeitam-se ao imposto sobre a renda na fonte à alíquota de vinte e cinco por cento (Lei nº 9.779, de 19 de janeiro de 1999, art. 8º, e Lei nº 11.727, de 23 de junho de 2008, art. 22).[2]

Pelas limitações impostos pela norma infralegal, podemos concluir que as comissões pagas agentes no exterior serão tributadas à alíquota de 20%. Apesar de a tributação ser zero, se forem cumpridos os requisitos.

Como se pode verificar no artigo 1º, §4º, do decreto supracitado, a redução da alíquota a zero não é aplicável a remessas efetuadas a países com a tributação favorecida. No caso em questão, as remessas serão efetuadas ao Uruguai, país que não é considerado como detentor de tributação favorecida, conforme será analisado no item IV desta opinião legal.

Nesse sentido, o art. 1º, § 4º do Decreto nº 6.761/09 restringe a diminuição de alíquota apenas aos agentes que não estiverem em países que tributem a renda à alíquota menor de 25%, nos termos do art. 24 da Lei 9.430/1996:

Art. 24. As disposições relativas a preços, custos e taxas de juros, constantes dos arts. 18 a 22, aplicam-se, também, às operações efetuadas por pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no Brasil, com qualquer pessoa física ou jurídica, ainda que não vinculada, residente ou domiciliada em país que não tribute a renda ou que a tribute a alíquota máxima inferior a vinte por cento.

(...)

§ 4o  Considera-se também país ou dependência com tributação favorecida aquele cuja legislação não permita o acesso a informações relativas à composição societária de pessoas jurídicas, à sua titularidade ou à identificação do beneficiário efetivo de rendimentos atribuídos a não residentes. (Incluído pela Lei nº 11.727, de 2008)[3]

Contudo, além dos países com tributação diminuta da renda, o art. 24, § 4º, da Lei nº 9.430/1996 também estende o tratamento diferenciado aos países com restrição ao fornecimento de informações societárias. Essa equiparação não foi prevista pelo Decreto nº 6.761/09, criando um conflito aparente de norma.

Assim, em função da omissão existente no Decreto, a restrição ao aproveitamento da alíquota zero está destinada somente aos agentes residentes ou domiciliados países com tributação da renda inferior à 20%, não incluídos quando o país somente restringir o acesso à informações societárias.

Contudo, a Receita Federal do Brasil (RFB) edita lista de países com tributação favorecida e inclui indistintamente países com tributação favorecida e com restrições ao fornecimento de informações societárias como aponta o art. 1º da Instrução Normativa RFB nº 1.037/2010:

Art. 1º  Para efeitos do disposto nesta Instrução Normativa, consideram-se países ou dependências que não tributam a renda ou que a tributam à alíquota inferior a 20% (vinte por cento) ou, ainda, cuja legislação interna não permita acesso a informações relativas à composição societária de pessoas jurídicas ou à sua titularidade, as seguintes jurisdições:[4]

Por isso, o exportador não precisaria se ater a lista divulgada pela RFB, ao excluir a retenção de IRRF quando o agente no exterior estivesse em país com acesso restrito a informações societárias. Contudo, o fisco e jurisprudência poderiam entender de maneira diferente na medida em não foram encontradas decisões colegiadas sobre o tema.

Ademais, a Instrução Normativa da Receita Federal do Brasil nº 252/02 trata da incidência do imposto de renda na fonte sobre os rendimentos remetidos a pessoas jurídicas no exterior em determinadas hipóteses, entre elas as comissões pagas por exportadores.

Esse ato normativo[5] cria a obrigação acessória de estipular o pagamento em Registro de Exportação, contrato mercantil ou documento equivalente. Por isso, o exportador ou seu agente no exterior, que pretendam utilizar o benefício de alíquota 0%, deverá dispor sobre o pagamento de comissão em qualquer dos instrumentos previstos na legislação. Caso contrário, o fisco poderá afastar a aplicação de alíquota zero por descumprimento de obrigação acessória[6].

Além das exigências referentes ao pagamento, a utilização do benefício dependerá da adequação da pessoa estrangeira ao conceito de agente no exterior. Nesse diapasão, a administração tributária conceituou agente no exterior por meio do Parecer Normativo nº 120/73:

Estatui o art. 1º , a, do Decreto-Lei nº 815/69, com a redação dada pelo Decreto-Lei nº 1.139/70, assim como já dispunha o art. 293. , a, do Regulamento aprovado pelo Decreto nº 58.400/66, que não são tributáveis, na fonte, as comissões pagas por exportadores de quaisquer produtos nacionais aos seus agentes no exterior.

Entende-se por agente do exportador nacional no estrangeiro a pessoa que, tomando parte em ato de comércio internacional, o faça por conta daquele exportador; através de sua atuação e valendo-se de meios próprios, obtém a concretização do negócio junto ao importador no estrangeiro.

Provada, através de documentação hábil, a sua interveniência, no estrangeiro, para a realização de exportação de quaisquer produtos nacionais, não sofrerá qualquer incidência do imposto de renda na fonte, o valor da comissão a ser-lhe paga, de acordo com os dispositivos legais supracitados.

Igualmente, a RFB tem aplicado o conceito de agente no exterior previsto no Parecer normativo acima. Inclusive, tal definição vem transcrita na solução na Solução de Consulta nº 148/05 da 6ª Região Fiscal, a qual trata do imposto retido na fonte sobre comissões pagas para agentes no exterior, publicada em 16.06.2005:

COMISSÕES PAGAS POR EXPORTADORES A AGENTES NO EXTERIOR A alíquota do imposto na fonte incidente sobre os rendimentos auferidos no País, por residentes ou domiciliados no exterior , fica reduzida para zero , na hipótese de comissões pagas por exportadores a seus agente s no exterior. Entende-se por agente do exportador nacional no estrangeiro a pessoa que, tomando parte em ato de comércio internacional, o faça por conta daquele exportador; através de sua atuação e valendo-se de meios próprios, obtém a concretização do negócio junto ao importador no estrangeiro.

Nesse sentido, para a satisfação dos requisitos previstos na legislação, agente do exportador precisará, cumulativamente, possuir as seguintes ações:

i)                    tomar parte em ato de comércio internacional;

ii)                  realizar o serviço por conta do exportador;

iii)                realizar o agenciamento por meio de sua atuação;

iv)                utilizar meios próprios para realização do serviço; e

v)                  obter a concretização do negócio junto ao importador no estrangeiro.

Portanto, a correta caracterização do pagamento da comissão e do agente no exterior é fundamental, porque, na falta de quaisquer requisitos, a autoridade fiscal poderia desconsiderar a aplicação com alíquota 0% e submeter os valores pagos a título de comissão ao lançamento de 25% de imposto e acréscimos legais.

A Lei nº 10.332/01 institui a tributação de importação de serviços técnicos pela CIDE à alíquota de 10%. Por meio de diversas alterações legais, a incidência da CIDE foi ampliada de maneira a alcançar qualquer contrato de prestação de serviços técnicos e administrativos firmado com não residente, e não mais somente para casos de transferência de tecnologia.

Todavia, em função dessa ampliação desmedida da incidência da CIDE, a definição de serviço técnico encontra diversas barreiras. Tais dificuldades encontram suporte no fato de todos os serviços envolvem alguma técnica, contudo, a competência constitucional para instituição da CIDE não permitiria tamanha abrangência.

 Por isso, erroneamente, a autoridade fiscal poderia considerar qualquer serviço prestado por não residente como serviço técnico, sujeito a tributação pela CIDE, como demonstra a leitura da seguinte Solução de Consulta:

Processo de Consulta nº 16/06 Órgão: Superintendência Regional da Receita Federal - SRRF / 7a. Região Fiscal Assunto: Outros Tributos ou Contribuições Ementa: CONTRIBUIÇÃO DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO (CIDE)- INCIDÊNCIA - REMUNERAÇÃO DE SERVIÇOS PRESTADOS POR BENEFICIÁRIOS RESIDENTES OU DOMICILIADOSNO EXTERIOR. Ineficácia Parcial - Não cabe, em sede de consulta, a enumeração taxativa de quais são os serviços - técnicos e técnicos especializados, de assistência técnica e de assistência administrativa e semelhantes, prestados por residentes ou domiciliados no exterior, que estão sujeitos à incidência da CIDE sobre as remessas realizadas como contraprestação dos mesmos. A partir de 01/01/2002, foram incorporados ao campo de incidência da CIDE-Remessa para o Exterior, os valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos por pessoa jurídica sediada no País a residentes ou domiciliados no exterior como remuneração de serviços técnicos e assistência administrativa, e sob a forma de royalties a qualquer título, passando, desta forma, a referida contribuição a ser devida independentemente da caracterização, nos respectivos contratos, de transferência de tecnologia.

Como demonstra o texto acima, a RFB considera diversos serviços como técnicos sem a adoção de um critério claro, ao buscar a tributação de serviços de assistência administrativa ou semelhante[7].

Com isso, diversos contribuintes, por cautela, tem oferecido a tributação serviços sem a aplicação de conhecimento técnico, tendo em vista a posição das Autoridades Fiscais. Assim oneram a importação de serviços ao dar ensejo à incidência da CIDE à alíquota de 10%, ainda que seja defensável a posição em sentido contrário.

Ademais, a mesma Lei nº 10.332/01 reduziu a alíquota de IRRF de 25% para 15%, reduzindo o imposto exatamente nos casos em que há incidência da contribuição. Consequentemente, a criação da CIDE não representou um aumento na tributação total na medida em que, quando incidem os dois tributos, a tributação pertinente seria de 15% de IRRF acrescido de 10% de CIDE, somando uma carga tributária de 25%.

Cumpre ressaltar que apesar de a carga tributária final ser igual em ambos os casos, tal diferença é relevante para a compensação no exterior do imposto pago no Brasil, porque a maioria dos países tende a aceitar a compensação de imposto de renda (IRRF), mas não a permite a compensação de Contribuições (CIDE).

Ademais, quanto a incidência, somente os valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos a residentes domiciliados no exterior estarão sujeito à tributação pelo IRRF e pela CIDE. Por isso, se a fonte pagadora estiver localizada no Brasil, haverá tributação. Cumpre resaltar que a CIDE incidirá independentemente de o serviço e o resultado dele ser verificado ou não no exterior.

 Conforme previsto art. 1º, §1º, da Lei Complementar nº 116/2003, os serviços iniciados ou provenientes do exterior estão sujeitos à incidência do ISSQN. Nesses casos o imposto será recolhido pela empresa tomadora dos serviços ao município, onde se encontra localizado seu estabelecimento (art. 6º, § 2º, inciso I).

Para o cálculo do tributo, as alíquotas, em geral, são calculadas sobre o valor do preço do serviço, chegando a um máximo de 5% como determina o art. 8, II da Lei Complementar nº 116/2003.

Do mesmo modo, os serviços desenvolvidos no território nacional, cujo resultado nele se verifique, não se consideram exportados independentemente de o pagamento ser realizado por residente no exterior (art. 2º da Lei Complementar nº 116/03):

Art. 2º O imposto não incide sobre:

I - as exportações de serviços para o exterior do País;

(...)

Parágrafo único. Não se enquadram no disposto no inciso I os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior.

Como aponta o trecho legal, o ISSQN não incide sobre os serviços exportados. Contudo, não serão considerados exportados os serviços que, concomitantemente, (i) seja desenvolvido no Brasil e (ii) cujo resultado aqui se verifique, independentemente da fonte de pagamento.

Utilizando o raciocínio a contrario sensu, o serviço executado no exterior, cujo resultado lá se verifique, não pode ser considerado importado, ainda que o pagamento seja feito por um residente nacional. Nesses termos, vejamos o entendimento expresso pelo Superior Tribunal de Justiça, no Recurso Especial n° 831.124/RJ de 15.08.06, a respeito do conceito de resultado manifesto para fins de exportação de serviços:

Na acepção semântica, "resultado" é conseqüência, efeito, seguimento. Assim, para que haja efetiva exportação do serviço desenvolvido no Brasil, ele não poderá aqui ter conseqüências ou produzir efeitos. A contrário senso, os efeitos decorrentes dos serviços exportados devem-se produzir em qualquer outro País. É necessário, pois, ter-se em mente que os verdadeiros resultados do serviço prestado, os objetivo da contratação e da prestação.

7. O trabalho desenvolvido pela recorrente não configura exportação de serviço, pois o objetivo da contratação, o resultado, que é o efetivo conserto do equipamento, é totalmente concluído no nosso território. É inquestionável a incidência do ISS no presente caso, tendo incidência o disposto no parágrafo único, do art. 2º, da LC 116/03: "Não se enquadram no disposto no inciso I os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento  seja feito por residente no exterior.

Assim, para que ocorra a importação da prestação de serviços e, por conseguinte, haja a incidência do ISSQN, é necessário que os serviços contratados sejam executados no território nacional ou seu desenvolvimento tenha se iniciado no exterior e terminado no país; ou, que se os serviços forem executados no exterior, produzam resultado no território nacional.

Em razão disso, para concluir sobre a caracterização de um serviço como importado, é imprescindível determinar o que se entende por resultado do serviço, especialmente em relação a sua verificação no Brasil. Ainda que se trate de uma manifestação a respeito de operações com exportação, vejamos a interpretação do Fisco Municipal de São Paulo na Solução de Consulta SF/DEJUG nº 1/09 a respeito do conceito de resultado:

6. Em face do disposto no inciso I e parágrafo único do art. 2º da Lei Complementar nº 116/2003, reproduzidos no art. 2º da Lei nº 13.701/2003, não incide ISS nas exportações de serviços para o exterior do País desde que o serviço desenvolvido no Brasil não produza qualquer tipo de resultado em território nacional.

6.1. Na acepção semântica, resultado é consequência, efeito, seguimento. Assim, para que haja efetiva exportação do serviço desenvolvido no Brasil, ele não poderá aqui ter consequências ou produzir efeitos. A contrário senso, os efeitos decorrentes dos serviços exportados devem se produzir em qualquer outro país que não o Brasil.

6.2. O resultado deve ser enxergado sob o prisma do serviço prestado.

6.3. Quando alguém contrata determinado serviço, está interessado no resultado, nos benefícios, no aproveitamento que este serviço pode proporcionar.

6.4. Para que haja a exportação de determinado serviço é necessário que todo o resultado, os benefícios ou o aproveitamento da prestação deste serviço ocorra em território estrangeiro.

6.5. Não é possível caracterizar a exportação de serviços quando somente a fonte pagadora encontra-se no exterior.

Como apontado na decisão acima, o conteúdo conceitual de resultado está vinculado ao local onde o serviço trouxe o proveito econômico, onde houve a sua utilidade, fruição e consumo, tendo em vista a prestação-fim[8],que é objeto do contrato de prestação de serviços.

Por isso, o resultado final de determinado serviço difere conceitualmente da execução e o desenvolvimento. Isso porque o resultado de um serviço ocorre apenas no local em que é consumido, isto é, no local em que produz sua utilidade:

É precisamente nesse ponto que entra em cena o conceito de “verificação do resultado” do serviço. Com efeito, sendo serviço um esforço humano prestado em benefício de outrem, é precisamente esse “bem ou utilidade material ou imaterial” que irá compor o núcleo semântico da palavra “resultado”. O resultado do serviço é a utilidade que ele visa a criar. O esforço humano é o seu desenvolvimento; a utilidade, seu resultado. O tomador do serviço, quando contrata um serviço, quer o resultado do esforço humano. A utilidade ou bem (i)material, portanto. É isso, inclusive, que é o objeto de remuneração.[9]

Com isso, a utilidade serve como forte indicativo do lugar, onde o serviço produziu resultado. Consequentemente, para que possua relevância jurídica, o resultado do serviço contratado no exterior deve ser verificado no Brasil, caracterizando a importação de serviços. Cumpre ressaltar que a mera utilidade lateral ou incidental não caracteriza o resultado, sendo necessária à utilidade precípua da prestação fim:

A vantagem, por sua vez, não se constata a partir de um ponto de vista meramente subjetivo (motivo do contrato), mas objetivo (causa do contrato): qual o bem econômico protegido pelo legislador, a cuja prestação deve corresponder a contrapartida do preço do serviço. Assim é que, na contratação de um advogado em juízo, a utilidade dar-se-á no lugar onde ocorre a lide; num serviço de um topógrafo, no lugar onde estiver um terreno etc.[10]

Utilizando o mesmo raciocínio acima exposto para os serviços importados, tal serviço precisará produzir o resultado útil em território nacional para que o serviço seja considerado importado. Como já mencionado, se apenas a utilidade lateral do resultado da prestação-fim for produzida no Brasil, não haverá importação por ser necessária a a presença da utilidade principal ou a fruição da prestação-fim

Com fundamento no acima exposto, para fins de ISSQN, o conceito de resultado exige a presença da utilidade principal ou prestação fim, sendo irrelevante a ocorrência de qualquer benefício lateral. Assim, a incidência do tributo se condiciona ao resultado apesar de a possibilidade de uma previsão contratual tentar disfarçar a ocorrência do fato gerador.

Com supedâneo no disposto nos arts. 149 e 195 da Constituição Federal, o legislativo nacional, por meio da Lei nº 10.865/2004, inseriu a incidência da Contribuição ao Programa de Integração Social (PIS) e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) sobre a importação de serviços.

Como base de cálculo, a Lei nº 10.865/04 determinou o valor pago, creditado, entregue, empregado ou remetido para o exterior, antes da retenção do IRRF, acrescido do Imposto sobre Serviços (ISS) e do valor das próprias contribuições.

As alíquotas aplicáveis são de 1,65% para o PIS e de 7,6% para a COFINS. Contudo, com a inserção do ISSQN e da própria contribuição da base de cálculo (cálculo “por dentro”), a tributação efetiva de ambas as contribuições atingem, aproximadamente, 10,5% do total remetido para o exterior. Contudo, a legislação permite a utilização dos valores pagos como créditos para o remetente, desde que as contribuições sejam recolhidas pela sistemática não cumulativa.

No entanto, os serviços serão considerados provenientes do exterior (importação de serviço), nos termos do § 1º, inciso I e II, do artigo 1º da Lei nº 10.865/04, caso sejam executados no País ou executados no exterior, mas cujo resultado se verifique no País.

Se aplicarmos o conceito de resultado desenvolvido nas explanações sobre ISSQN deste trabalho, o serviço que não produza o resultado fim não estará sujeito a tributação pelo PIS e COFINS. Contudo, como já demonstrado, o conceito de resultado encontra divergências doutrinarias e , consequentemente, há dificuldades na aplicação do conceito para determinar a tributação ou não de certos fatos. Nesse sentido, é a lição da doutrina:

O resultado deve ser compreendido como a utilidade que levou o tomador do serviço a contratá-lo; logo, o motivo da contraprestação é fundamental para que se encontre o resultado. Deste modo, para cada contrato de prestação de serviço é importante examinar o seu objeto, ou seja a causa de contratar, para se definir qual é seu resultado.

A Receita Federal do Brasil vem se manifestando pontualmente sobre essa questão, não firmando, portanto, um critério objetivo para a determinação da abrangência do termo “resultado” constante na Lei. Assim, os contribuintes, a cada caso, ficam à mercê do entendimento fazendário, expostos ao risco de autuação, portanto. [11]

Logo, a determinação da ocorrência do resultado depende da utilidade da prestação de serviços, não satisfazendo os requisitos para exação o mero benefício lateral auferido no Brasil.

Apesar da importe lição doutrinária, o fisco federal não determina claramente o que seria o resultado. Contudo, existem alguns indícios do conceito adotado pela autoridade tributária. Nesse diapasão, a RFB emitiu a seguinte Solução de Consulta nº 64/2006, 10ª Região Fiscal, na qual trata do serviço de representação comercial:

CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP-IMPORTAÇÃO. Não incide a Contribuição para o PIS/Pasep-Importação sobre os pagamentos efetuados a representantes comerciais, residentes ou domiciliados no exterior, pelos serviços prestados fora do País na captação e intermediação de negócios de venda e exportação de mercadorias para o exterior, por não configurarem hipóteses de serviços prestados no Brasil ou cujo resultado aqui se verifique. COFINS-IMPORTAÇÃO. Não incide a Cofins-Importação sobre os pagamentos efetuados a representantes comerciais, residentes ou domiciliados no exterior, pelos serviços prestados fora do País na captação e intermediação de negócios de venda e exportação de mercadorias para o exterior , por não configurarem hipóteses de serviços prestados no Brasil ou cujo resulta do aqui se verifique.

Com a mesma interpretação de resultado, a Solução de Consulta nº 325/2008, 8ª Região Fiscal, dispõe sobre os serviços de agenciamento e representação prestados no exterior:

COFINS -IMPORTAÇÃO. SERVIÇOS PRESTADOS NO EXTERIOR.

As importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas ao exterior pelo exportador, com a finalidade de cobrir pagamentos de despesas com documentação, desembaraço aduaneiro, armazenagem, seguro e transporte de carga, necessárias à internação de mercadorias no país de destino (contrato com cláusula DDU ou DDP), bem como aquelas destinadas ao pagamento de certificação técnica de produtos obtida no exterior visando atendimento de exigência comerciais do País destinatário; agenciamento e representação comercial, destinadas à promoção de produtos brasileiros no exterior, e serviços de advocacia para solucionar demandas judiciais decor rentes de operações comerciais praticadas com terceiros domiciliados no exterior, por não se enquadrarem na hipótese prevista no inciso II do § 1º do art. 1º da Lei nº 10.865, de 2004 (serviços executados no exterior, cujo resultado se verifique no País), não estão sujeitas à incidência da Cofins - Importação.

PIS/PASEP-IMPORTAÇÃO. SERVIÇOS PRESTADOS NO EXTERIOR.

As importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas ao exterior pelo exportador, com a finalidade de cobrir pagamentos de despesas com documentação, desembaraço aduaneiro, armazenagem, seguro e transporte de carga, necessárias à internação de mercadorias no país de destino (contrato com cláusula DDU ou DDP), bem como aquelas destinadas ao pagamento de certificação técnica de produtos obtida no exterior visando atendimento de exigência comerciais do País destinatário; agenciamento e representação comercial, destinadas à promoção de produtos brasileiros no exterior, e serviços de advocacia para solucionar demandas judiciais decorrentes de operações comerciais praticadas com terceiros domiciliados no exterior, por não se enquadrarem na hipótese prevista no inciso II do § 1º do art. 1º da Lei nº 10.865, de 2004 (serviços executados no exterior, cujo resultado se verifique no País), não estão sujeitas à incidência da contribuição para o PIS/Pasep - Importação. Dispositivos Legais: Arts. 1º, 3º, II, e 4º, IV, da Lei nº 10.865, de 30.04.2004.

CLÁUDIO FERREIRA VALLADÃO - Chefe da Divisão

Contudo, a aplicação das Soluções de Consulta no estudo do Direito Tributário é restrita, porque a RFB não permite o acesso à integra da decisão ao público, sendo o conteúdo disponibilizado somente para o consulente. Por isso, não certeza quanto ao fato concreto que originou a Solução de Consulta.

Ademais, o resultado da Solução de Consulta vincula RFB somente em relação ao consulente, não podendo outro contribuinte afirmar tal ato administrativo em sua defesa.

Como demontrado acima, conceito de resultado está relacionadao a utlidade ou prestação-fim produzida pela prestação de serviço. Entretanto, a aplicação desse conceito encontra resistência em função da falta de uma dispositivo legal, o qual estabeleça um critério para resultado. Assim, a aplicação do coneito de resultado apresenta maior ou menor possibilidade de contestação pelo fisco conforme a previsão contratual.

Nesse sentido, quando a intermediação refere-se à venda no mercado interno, não se questiona a apuração de resultado no país. Isso porque todos a execução e o resultado do serviço ocorrem no Brasil, sendo desnecessário estabelecer um limite os dois conceitos.

Entretanto, a prestação fim ou utilidade da intermediação dependerá da disposição contratual, a qual pode variar de acordo com a natureza do contrato estipulado. Por isso, cumpre diferenciar os contratos de intermediação regidos pelo Direito Pátrio.

Assim, para os contratos de comissão, o resultado do contrato se verificaria no exterior se o prestador de serviços estivesse domiciliado ou residisse no exterior, porque o comissionário realiza a aquisição ou venda de bens, em nome próprio, ainda que a conta do comitente. Por isso, a utilidade da intermediação, que é o contrato de compra e venda seria verificada no exterior.

De outro modo, o contrato de agenciamento por meio de representante comercial produziria o resultado, em regra, no Brasil, na medida em que a mera representação da empresa brasileira por conta dela mesma, ou seja, por conta alheia, não transfere o resultado para o exterior. Mesmo que a proponente outrogeu poderes ao representante para conclusão dos contratos, a representação é realizada em nome da proponente, ou seja, a utilidade (contrato de exportação) se daria no Brasil.

Dessa forma, estando o representante comercial no estranegeiro, em regra, os contratos de agenciamento estariam sujeitos a tributação pelo IRRF, ISSQN, COFINS e PIS. De outro modo, os contratos de comissão seria tributado apenas pelo IRRF.

[1] Consultado em 18/12/2012 no sítio: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/L10406.htm

[2] Consultado em 18/11/2012 no sítio: http://www.receita.fazenda.gov.br/legislacao/decretos/2009/dec6761.htm

[3] Consultado em 18/11/2012 no sítio: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L9430.htm

[4] Consultado em 18/11/2012 no sítio: http://www.receita.fazenda.gov.br/legislacao/ins/2010/in10372010.htm

[5] Art. 3º Sujeitam-se ao imposto de renda na fonte, à alíquota zero, os rendimentos recebidos de fontes situadas no Brasil, por pessoas jurídicas domiciliadas no exterior, na hipótese de pagamento, crédito, emprego, entrega ou remessa de comissões por exportadores a seus agentes no exterior.

§ 1º Para efeito do gozo do benefício da alíquota zero, prevista no caput, é necessário que o pagamento esteja estipulado no respectivo Registro de Exportação, contrato mercantil ou documento equivalente.

§ 2º Os rendimentos mencionados no caput recebidos por pessoa jurídica domiciliada em país com tributação favorecida sujeitam-se ao imposto de renda na fonte à alíquota de 25%.

[6] Requisito também previsto no artigo 1º, I, da Portaria do Ministro da Fazenda nº 70/97.

[7]“CIDE – Incidência. A partir de 1º de janeiro de 2002, as importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas a beneficiários residentes ou domiciliados no exterior a título de remuneração pela prestação contínua de serviços de assessoria gerencial e administrativa, planejamento, orçamento, coordenação de contratação de pessoal, assessoria diretiva, marketing e assessoria técnica e de qualidade, estão sujeitas ao pagamento da Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (Cide) à alíquota de 10% (dez por cento), por configurarem assistência administrativa e semelhante de que trata o § 2º do art. 2º da Lei nº 10.168, de 2000 (com a redação dada pelo art. 6º da Lei nº 10.33 2, de 2001).” [Solução de Consulta nº 159 de 19 de Abril de 2007 - 8ª Região]

[8] Também chamada de atividade-fim ou serviço-fim.

[9] ÁVILA, Humberto. Imposto sobre a Prestação de Serviços de Qualquer Natureza. Exportação de Serviços. Lei Complementar nº 116/03. Isenção: Requisitos e Alcance. Conceitos de “Desenvolvimento” de Serviço e “Verificação de seu Resultado”, in RDDT, 2006, v. 134, p. 105.

[10] SCHOUERI, Luís Eduardo. ISS sobre a Importação de Serviços do Exterior in RDDT, 2004, v. 100, p. 48.

[11] BERGAMINI, Adolpho; PEIXOTO, Marcelo Magalhães (Coord.). PIS e Cofins na teoria e na prática: uma abordagem completa dos regimes cumulativo e não cumulativo. 3. ed. São Paulo: MP Editora, 2012. p. 885-886.

OS MAIS EXPORTADOS DO BRASIL:

Produtos mais exportados pelo Brasil e porcentagem do valor importado

Minério de ferro, aço e ferro fundido: 16,3%

- Petróleo Bruto: 8,4%

- Soja e produtos derivados: 6,4%

- Açúcar de cana: 4,5%

- Café em grão: 3,1%

- Carne de frango (in natura): 2,8%

- Farelo e resíduos da extração do óleo de soja: 2,2%

- Pastas químicas de madeira: 1,9%

- Produtos semimanufaturados de ferro ou aço: 1,8%

- Automóveis: 1,7%

- Carne bovina (in natura): 1,6%

- Autopeças: 1,6%

- Aviões: 1,5%

- Óleos combustíveis: 1,5%

OS MAIS IMPORTADOS AO BRASIL:

Produtos mais importados pelo Brasil e porcentagem do valor importado

- Petróleo Bruto: 6,2%

- Automóveis: 5,3%

- Óleos Combustíveis: 3,5%

- Autopeças: 2,8%

- Medicamentos: 2,6%

- Nafta: 2,1%

- Componentes eletrônicos: 1,9%

- Hulha: 1,9%

- Peças de recepção e transmissão: 1,6%

- Cloreto de potássio: 1,5%

- Geradores e motores elétricos: 1,4%

- Compostos heterocíclicos: 1,3%

- Instrumentos de medição: 1,3%

- Gás Natural: 1,2%